Комиссионер может продать или купить товар на условиях более выгодных, чем оговорены в договоре комиссии. В этом случае он, помимо вознаграждения, может получить и дополнительную выгоду. Выясним, должен ли комитент, применяющий УСНО, учитывать эту выгоду в доходах и расходах. Все сказанное будет касаться и принципала по агентскому договору.

Комиссионер продает товары комитента

Дополнительная выгода комиссионера - доход комитента?

Комитент и комиссионер могут установить в договоре любой порядок распределения дополнительной выгоды, в том числе предоставить комиссионеру право на всю полученную выгоду. Если же в договоре ничего не написано, то выгода должна делиться между комитентом и комиссионером поровну.

Некоторые комитенты считают, что часть выгоды, остающаяся у комиссионера, не должна учитываться в их доходах, поскольку при кассовом методе в доходы включаются только те суммы, которые поступили в кассу или на расчетный счет. В результате они показывают в доходах лишь:

• выручку от продажи товаров исходя из цен, указанных в договоре комиссии;
• свою часть дополнительной выгоды.

"Мы применяем УСНО (6%) и торгуем через комиссионера. Директор думал, что мы не должны платить налог с дополнительной выгоды комиссионера. Поэтому хотел написать в договоре, что комиссионер получает символическое вознаграждение, зато оставляет себе всю дополнительную выгоду. С трудом удалось его разубедить".

Ольга, бухгалтер, г. Москва

Однако так поступать нельзя. Во-первых, все полученное комиссионером по договору комиссии - это собственность комитента, даже когда комиссионер удерживает с этих сумм свое вознаграждение или расходы. И комитент обязан принять от комиссионера все полученное по сделке. А во-вторых, выручка от реализации должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Поэтому дополнительную выгоду от продажи товаров, так же как и вознаграждение комиссионера, комитент-упрощенец никогда не исключает из доходов. И при этом неважно, удержана часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, из перечисляемой комитенту выручки или нет. К примеру, если комитент попросил продать товар за 1000 руб. и установил вознаграждение в размере 1% от этой суммы (10 руб.), а комиссионер продал этот товар за 2000 руб., то комитент должен отразить доход в сумме 2000 руб.

Внимание! Комитент должен определять доход от продажи товаров (работ, услуг) по цене их реализации, то есть с учетом всей полученной дополнительной выгоды.

Дополнительная выгода комиссионера - расход комитента?

Затраты на дополнительную выгоду комиссионера в закрытом перечне расходов, учитываемых при "доходно-расходной" УСНО, прямо не поименованы. А потому, во избежание дискуссий с проверяющими, в договоре комиссии надо указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения.

ОБСУДИ С ЮРИСТОМ

Чтобы не было проблем с признанием дополнительной выгоды в расходах, в договоре нужно прописать, что эта дополнительная выгода - часть вознаграждения комиссионера.

При этом само понятие "дополнительная выгода" в договоре лучше вообще не упоминать. Например, можно написать, что вознаграждение комиссионера складывается из какой-либо фиксированной суммы и суммы разницы между ценами комитента, установленными в договоре, и фактическими продажными ценами.

Если так не сделать, то не исключены претензии налоговиков. И тогда доказывать, что остающаяся у комиссионера часть выгоды - это ваши расходы на комиссионное вознаграждение, скорее всего, придется уже в суде.

Комиссионер покупает товары для комитента

Дополнительная выгода может быть выражена не только в получении дополнительного дохода, но и в сокращении расходов комитента.

Это происходит тогда, когда комитент поручает комиссионеру не продать товары, а, напротив, закупить их. В результате комиссионер может приобрести товары для комитента по более низкой цене и вернуть ему неизрасходованные деньги в той части, которая причитается комитенту. Такая экономия не будет доходом комитента, ведь он просто тратит меньше, чем планировал.

А та часть дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, - это расходы комитента, которые он может учесть, если применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Комитентам с объектом налогообложения "доходы" сэкономить на налогах за счет передачи дополнительной выгоды комиссионеру не удастся. А вот комитентам, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", следует правильно составлять договоры, чтобы без проблем включать сумму выгоды комиссионера в расходы.

Договор комиссии предполагает, что комиссионер по поручению комитента совершит одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, и естественно, за вознаграждение (п. 1 ст. 990 ГК). После исполнения заказа он обязан представить комитенту соответствующий отчет (ст. 999 ГК).

К примеру, фирма может поручить комиссионеру заключить сделку по реализации или приобретению определенной продукции. Как правило, в этом случае в договоре указывается минимальная продажная стоимость товара или же, наоборот, максимальная покупная цена, от которых и отталкивается в дальнейшем исполнитель. Понятно, что в том случае, если комиссионеру удастся, что называется, продать дороже или купить дешевле, то у комитента возникает дополнительная выгода в виде либо большего размера полученной выручки, либо сэкономленных средств. По общему правилу такая дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (ст. 992 ГК). Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок распределения подобных доходов между заказчиком и исполнителем. К примеру, договор комиссии может предусматривать, что вознаграждение комиссионера состоит из твердой денежной суммы и процентной доли от допвыгоды. В любом случае с уверенностью можно говорить о том, что вряд ли какой-либо комиссионер пойдет на то, чтобы вовсе отказаться от притязаний на подобный доход. В конце концов, только благодаря его усилиям доход этот может возникнуть. Остается разобраться, как необходимо оформлять в налоговом учете «дележ» подобных доходов.

Налоговое отражение

К сожалению, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве не нашел отражения ответ на вопрос о том, когда именно у комиссионера возникает право на долю дополнительной выгоды, заработанной его усилиями. Можно было бы предположить, что это происходит в тот же момент, когда такая выгода, собственно, получена. В этом случае и фирма, и посредник могли бы учитывать в доходах лишь свою часть «бонуса». Однако согласно Гражданскому кодексу вещи, поступившие комиссионеру от комитента (либо приобретенные комиссионером за счет комитента), являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК). Если распространять данную норму и на прибыль, полученную «сверх плана», то налоговый учет «бонуса» несколько усложнится — признать его доходом комиссионер вправе только после соответствующего «разрешения» комитента.

Собственно говоря, именно этот менее удобный вариант учета предлагают компаниям и специалисты главного финансового ведомства в письме от 5 июня 2008 г. № 2008 г. Так, по мнению финансистов, при расчете налога на прибыль комитент обязан учесть полученную по договору комиссии дополнительную выгоду в полном объеме, вместе с основным доходом от сделки. Соответственно, сделать это он должен на день реализации или приобретения посредником товаров. Точную дату необходимо взять из извещения о реализации или отчета комиссионера (п. 1 ст. 271 НК). А вот уже комиссионер отражает в доходах лишь ту часть незапланированной прибыли, которая положена ему по условиям соглашения. Сделать это он должен одновременно с учетом непосредственно комиссионного вознаграждения, то есть на день подписания отчета (письмо Минфина от 21 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/668). Комитент же на дату подписания этого документа вправе списать часть сверхплановой прибыли, доставшейся комиссионеру, в расходы. Таким образом, и фирма-заказчик, и исполнитель в результате все равно заплатят налог на прибыль лишь со своей доли дополнительной выгоды. Тем не менее эксперты Минфина настаивают, что именно такой порядок отражения подобных доходов будет правильным в целях налогообложения прибыли.

С. Котова , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Договоры комиссии и агентирования широко используются на практике для налоговой оптимизации. А если еще учитывать законодательные пробелы, у компании есть возможность значительно сэкономить с помощью посреднических договоров на налогах. Как именно использовать эти пробелы для экономии на налогах, рассказал Артем Евсеев, заместитель директора ООО «Кузьминых и партнеры», на семинаре «Снижение рисков оптимизации налогообложения: конкретные схемы и рекомендации. Защита результатов оптимизации», проведенном 8 февраля.

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ВЫГОДА КОМИССИОНЕРА

Ведущий семинара начал с того, что обозначил одну из правовых проблем, которая в том числе позволяет экономить на налогах при посреднических договорах. А именно наличие правовой неопределенности в вопросе «что считать дополнительной выгодой комиссионера». «Высшие судебные инстанции до сих пор не высказались о природе дополнительной выгоды напрямую. Это позволяет использовать договоры комиссии в методах налоговой оптимизации, о которых будет рассказано далее», - отметил он. Вместе с тем, пояснил Артем Евсеев, прежде, чем соглашаться на предложения использовать цепочку «комитент-комиссионер», нужно отдавать себе отчет, что претензии налоговых органов вполне реальны и могут быть поддержаны судами* .

* Как защитить договоры комиссии для налогового планирования, вы подробнее можете прочитать в статье «Как не получить убыток при отсрочке уплаты НДС путем договора комиссии» в «ПНП» № 6, 2006, стр. 57.

детально КАКОВ ЛИМИТ ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ «УПРОЩЕНКИ» В 2007 ГОДУ

По мнению Артема Евсеева, лимит, позволяющий применять УСН, - 28 096 240 руб.
Лектор пояснил, откуда взята такая цифра. Пункт 2 статьи 346.12 НК РФ в качестве базового ограничения для «упрощенки» установил 20 млн руб. Эта цифра ежегодно должна корректироваться на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый Минэкономразвития России. На 2007 год такой коэффициент равен 1,241 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.06 № 360). Именно поэтому Минфин (письмо от 08.12.06 № 03-11-02/ 272) считает, что предельная величина для применения УСН в 2007 году составляет 24 820 000 руб. (20 млн руб. x 1,241). Поскольку, по мнению Минфина, Минэкономразвития, вводя коэффициент 1,241 на 2007 год, учло действовавший ранее коэффициент 1,132.
Между тем согласно пункту 2 статьи 346.12 НК РФ максимальная величина доходов, ограничивающая право компании перейти на «упрощенку», индексируется на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Поэтому коэффициент-дефлятор, введенный на конкретный год, нужно умножать на коэффициент предыдущего года (учитывается только прошлогодний коэффициент, поскольку до прошлого года коэффициенты были равны 1).
Минэкономразвития ввело коэффициент-дефлятор только на 2007 год. И на предыдущий коэффициент, действовавший в 2006 году, не перемножало, поскольку такого права у министерства нет. Ведь НК РФ его специально ограничивает отдельным годом.
Следовательно, для определения максимального размера выручки, разрешенного для применения УСН, необходимо лимит в 20 млн руб. умножить на коэффициент 2007 года - 1,241 и на коэффициент, действовавший в 2006 году, то есть на 1,132. Отсюда и получается 28 096 240 руб. (20 млн руб. x 1,241 x 1,132).

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КОМИССИОНЕРОВ И «УПРОЩЕНКИ»

Разговор о конкретных методах снижения налоговых отчислений с помощью договоров агентирования и комиссии ведущий семинара начал с базовой ситуации.

«Представьте, что компания, находящаяся на упрощенной системе налогообложения (с объектом налогообложения «доходы» и ставкой 6%), самостоятельно не справляется с продажей товара и привлекает стороннее лицо, чтобы оно реализовывало его продукцию (см. схему «Продажа товара "упрощенцем" через третье лицо»), - привел пример Артем Евсеев. - Таким же образом оптимизация может быть интересна группе компаний, объединенных в холдинговую структуру, чтобы лучше контролировать финансовые потоки, а все продажи замкнуть на одном юридическом лице».

При такой схеме реализовывать товар через посредника, продав предварительно ему товар напрямую для последующей перепродажи, невыгодно. Ведь в этом случае оборотом у перепродавца будет вся выручка, полученная от покупателя.

Кроме того, если продавец желает оставаться на «упрощенке», это существенно ограничит его возможности по объемам выручки.

Чтобы снизить обороты перепродавца и при этом оставаться на «упрощенке», ведущий семинара предложил компаниям заключить договор комиссии (или агентирования). По нему перепродавец-комиссионер обязуется реализовать товар продавца-комитента по цене, допустим, не ниже 100 руб. При этом вознаграждение комиссионера определено, скажем, в 20 руб. (см. схему «Взаимодействие комитента и комиссионера»).

«При работе по договору комиссии все полученное по договору является собственностью комитента, в том числе и денежные средства. Это следует из статьи 997 ГК РФ, которая гласит, что комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента», - пояснил Артем Евсеев. Возможность удержания сумм в порядке зачета фактически и означает, что деньги, поступившие от покупателя, являются собственностью комитента. Это подтверждается и статьей 999 ГК РФ, согласно которой по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Оформленные в соответствии со схемой «Взаимоотношения комитента и комиссионера» отношения уже дают серьезную экономию на налогах, считает лектор. Ведь комиссионер заплатит единый налог при «упрощенке» (6%) с 20 руб. Общая налоговая нагрузка составит 6 процентов со 140 руб. Тогда как в случае с перепродажей она составляла бы 6 процентов с 220 руб. (100 руб. + 120 руб.).

ДЛЯ ХОЛДИНГОВ

Ведущий семинара заверил: описанное выше взаимодействие на основе посреднического договора позволяет сделать налоговую экономию более эффективной, если речь идет о группе компаний, объединенных в холдинг. «Дело в том, что мы все равно переплачиваем налог, проводя товар комиссионера, который введен для управленческих и контрольных функций. Из-за передачи товара через комиссионера мы переплатим налог с суммы его вознаграждения, то есть с 20 руб.», - заметил Артем Евсеев.

По мнению лектора, чтобы еще снизить налоговые отчисления, можно составить договор комиссии, по которому вознаграждение комиссионера будет зависеть от того, насколько цена фактической реализации превысит цену реализации, назначенную комитентом. «То есть сформулировать условия договора следующим образом: комиссионер обязуется реализовать товар комитента по цене не ниже 100 руб., при этом его вознаграждение составит, допустим, 1 коп. Однако если комиссионер реализует товар по цене выше 100 руб., вся сумма превышения составит дополнительную выгоду комиссионера и поступит в его собственность напрямую. При этом статья 997 ГК РФ (зачет встречных взаимных требований) не будет распространяться на эту ситуацию», - заметил ведущий.

Действительно, согласно статье 992 ГК РФ, принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. А при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. При этом, если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Если предположить, что дополнительная выгода сразу же поступает в собственность комиссионера, налогообложение будет выглядеть так, как показано на схеме «Налогообложение при дополнительной выгоде».

Артем Евсеев отметил, что общее уменьшение налоговой базы, показанной в схеме «Налогообложение при дополнительной выгоде», - 20 руб. (по сравнению с методом, изображенным в схеме «Взаимодействие комитента и комиссионера»). «Ведь налог (в рассматриваемой ситуации это единый налог при «упрощенке») уплачивается только с цены последующей реализации, то есть со 120 руб., что, безусловно, выгоднее варианта с агентским вознаграждением. Так как мы фактически экономим налоги с агентского вознаграждения», - пояснил он. В случае же с договором агентирования сумма агентского вознаграждения подвергается «двойному» налогообложению, то есть с 20 руб. налог заплатят как комитент, так и комиссионер.

КАК ОБОСНОВАТЬ ПРАВОМЕРНОСТЬ

При налоговом планировании вопрос правого обоснования выбранного способа один из главных, отметил лектор. По мнению автора семинара, на сегодня оптимизацию, построенную на праве собственности комиссионера на дополнительное вознаграждение, хотя и нельзя назвать безупречной, но выстроить достаточно прочную систему аргументации возможно.

Так, согласно статье 999 ГК РФ, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. На первый взгляд эта статья ставит под сомнение основу предложенных способов, так как предполагает передачу всего полученного комитенту, в том числе и дополнительной выгоды, которая предположительно не является собственностью комитента.

Однако другие нормы ГК РФ говорят о следующем. В статье 991 ГК РФ указано, что комитент обязан заплатить комиссионеру вознаграждение. А когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Кроме того, согласно статье 1001 ГК РФ, комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, процитировал норму Гражданского кодекса Артем Евсеев.

Получается, что обязанность комиссионера передать все полученное по сделке есть. А обязанности комитента передать помимо сумм комиссионного вознаграждения и компенсации расходов также суммы дополнительного вознаграждения нет. Разумеется, отметил лектор, нельзя не принять во внимание, что понятие дополнительного вознаграждения и комиссионного вознаграждения различны. Статья 991 ГК РФ, посвященная комиссионному вознаграждению, не называет дополнительное вознаграждение в качестве такового. Регулированию дополнительного вознаграждения в кодексе отведена специальная статья.

«Таким образом, когда ГК РФ указывает на необходимость передачи всего полученного по сделке, мы можем понимать такое указание только буквально. При раскрытии же понимания обязанностей комитента по передаче вознаграждения комиссионеру суммы дополнительной выгоды нельзя включить в передаваемое, так как прямого указания на это нет», - подчеркнул Артем Евсеев.

Если комиссионер все полученное передает комитенту, необходимо указать в договоре, что и дополнительное вознаграждение является собственностью комитента. И комиссионер вправе удержать ее лишь в порядке зачета (ст. 410 ГК РФ). То обстоятельство, что ГК РФ разделяет комиссионное вознаграждение и дополнительную выгоду и об удержании в порядке зачета говорит только применительно к комиссионному вознаграждению, свидетельствует, что дополнительная выгода является собственностью комиссионера.

РЕАЛЬНЫЙ СЛУЧАЙ ИЗ ПРАКТИКИ

В подтверждение приведенным аргументам Артем Евсеев привел пример реальной компании, которая на практике использует следующую цепочку реализации товара.

Между продавцом и покупателем, применяющими общую систему налогообложения, «встраивается» блок, в котором расположены продавец (буфер 1), агент и покупатель (буфер 2). Между буфером 1 и агентом заключается агентский договор, по условиям которого агент обязуется реализовать товар буфера 1 за 101 руб. (цены условны), получив за свою работу вознаграждение в размере 1 коп. (которым можно пренебречь). При этом стороны оговаривают, что, если агент реализует товар по цене выше той, которая указана в агентском договоре, вся дополнительная выгода остается у агента в собственности (ст. 992 ГК РФ).

Агент находит покупателя, который соглашается приобрести товар по цене 120 руб. Им является буфер 2. Агент выставляет буферу 2 счет-фактуру, в котором выделяет НДС, рассчитанный из всей суммы реализации (в нашем случае - 120 руб.). Получив деньги и удержав агентское вознаграждение (1 коп.), агент на основании статей 991, 997 ГК РФ перечисляет 101 руб. буферу 1. Оставшуюся сумму он считает своей собственностью, уплачивая с нее единый налог по «упрощенке» со ставкой 6 процентов.

Буфер 1, получив от агента 101 руб., именно с этой суммы платит НДС. Поскольку оставшаяся часть денежных средств, полученных от буфера 2, ему в собственность не поступает.

Буфер 2, получив счет-фактуру на 120 руб. и заплатив в составе цены агенту налог, возмещает весь «уплаченный» НДС. Далее товар реализуется фактическому покупателю.

«Покупатель оказывается отгороженным от деятельности агента с буфером 1 компанией буфер 2, которая берет на себя налоговые риски. При этом фактический покупатель не рискует тем, что ему откажут в возмещении НДС», - заверил слушателей ведущий семинара.

При этом Артем Евсеев напомнил, что, согласно пункту 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что плательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности плательщика с контрагентом.

В данном случае создается ситуация, при которой покупатель не знал и не мог знать о нарушениях, допущенных третьими лицами по отношению к нему. «Ведь в данной схеме агент исходит из того, что дополнительное вознаграждение является собственностью принципала (буфера 1), и потому удерживает свое дополнительное вознаграждение путем зачета встречных взаимных требований (ст. 997, 410 ГК РФ). В таком случае он должен заплатить налог со своего агентского вознаграждения по той ставке, по которой он осуществляет свою деятельность, предполагая, что принципал (буфер 1) заплатит НДС со всей суммы, полученной агентом от буфера 1», - подчеркнул Артем Евсеев.

Между тем буфер 1 придерживается иной позиции. Он считает, что дополнительное вознаграждение сразу же поступило в собственность агента. Следовательно, именно агент и должен заплатить НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). В то время как у буфера 1 не возникает налоговой базы, поскольку он денежных средств, принадлежащих государству (НДС), не получал.

Ведущий семинара указал, что и та, и другая позиции имеют под собой нормативную основу, чем и пользуются плательщики. Вместе с тем, подчеркнул лектор, компании, опасаясь претензий налоговиков, стараются зарегистрировать буфер 1 и агента не в одной налоговой инспекции, а в отдаленных, тем самым полагая, что это затруднит налоговую проверку. «Кроме того, компания-агент уже при создании не предполагает "долгосрочной работы", что, как вы понимаете, тоже не говорит о полной уверенности в своей правоте», - заметил Артем Евсеев.

СУДЕБНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ

Между тем в подтверждение законности описанного метода работы комитента и комиссионера автор семинара привел постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.12.05 № Ф04-8832/2005 (17732-А03-25). Ситуация, рассмотренная судом, была следующая. Предприниматель по комиссионному договору реализовывал товар. По этому договору он получал комиссионное вознаграждение в размере 1 процента от цены реализации, а также всю дополнительную выгоду. Предприниматель находился на «упрощенке», тогда как его комитенты (компании) - на общей системе налогообложения. Поэтому предприниматель выставлял счета-фактуры покупателям и выделял в них НДС на всю сумму. Получив от покупателей денежные средства, он удерживал свое вознаграждение и дополнительную выгоду, уплачивая с них единый налог при «упрощенке». НДС предприниматель не платил.

Рассмотрев претензии налогового органа по доначислению НДС, суд указал следующее. Комитент обязан заплатить комиссионеру вознаграждение, а также дополнительную выгоду в размере и порядке, предусмотренном договором. Поскольку комитент является плательщиком НДС, предприниматель обязан был выписать покупателю товара счет-фактуру с выделенным НДС. По договору комиссии доход, полученный комиссионером за счет разницы в ценах (установленных комитентом и выставленных покупателям), является собственностью комиссионера. Весь полученный предпринимателем доход по договорам комиссии в виде вознаграждения и от разницы в цене он учел при исчислении единого налога по УСН, который заменяет собой и уплату НДС.

РИСКИ

Лектор особо обратил внимание на следующее. В приведенном арбитражном деле суд указывает, что суммы дополнительной выгоды, полученные комиссионером, являются собственностью комиссионера.

Между тем иногда суды придерживаются и иной позиции. В качестве примера Артем Евсеев привел постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.01.06 № Ф04-9745/2005(18856- А46-19). «В этом решении суд указывает, что все полученное по сделке является собственностью комитента без каких-либо исключений. Таким образом, противоречия судебной практики не гарантируют стопроцентной защищенности последнего из приведенных способов от претензий налоговиков», - предостерег слушателей ведущий.

По мнению Артема Евсеева, судебная практика (например, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии») лишь отчасти проясняет ситуацию. «В информационном письме можно найти подобное дело. Закрытое акционерное общество (комитент) обратилось в арбитражный суд с иском к компании (комиссионеру) о взыскании договорной неустойки, которая была получена комиссионером по условиям договора между комиссионером и покупателем товара в связи с просрочкой оплаты», - привел пример лектор. В качестве подтверждения своей позиции истец ссылался на статью 999 ГК РФ, а также на пункт 2 статьи 993 ГК РФ, на основании которого при неисполнении сделки третьим лицом комитент вправе требовать передачи ему всех прав по данной сделке. По мнению комитента, в число указанных прав включаются и права на взыскание имущественных санкций. Комитент посчитал, что, поскольку ему причитаются права на имущественные санкции, с учетом существа комиссионного обязательства ему причитаются и санкции, реально уплаченные третьим лицом.

Комиссионер возражал против заявленного требования, полагая, что комитенту должна быть передана только сумма выручки за поставленный товар. И именно эта сумма подразумевается в статье 999 ГК РФ. Ведь комитент не давал комиссионеру указаний включить в договор купли-продажи с третьим лицом условие о неустойке за просрочку оплаты. Поэтому выгода от выполнения данного условия причитается комиссионеру.

Суд первой инстанции удовлетворил иск частично и взыскал с комиссионера половину полученной им суммы неустойки, которая была расценена судом как дополнительная выгода по сделке, заключенной комиссионером. Но суд апелляционной инстанции отменил решение и удовлетворил иск в полном объеме, указав, что неустойка и иные санкции, уплачиваемые третьим лицом, не входят в понятие дополнительной выгоды по сделке с третьим лицом, подлежащей распределению между комиссионером и комитентом при отсутствии соглашения об ином в равных долях. Поскольку комиссионер действует в чужих интересах, указанные санкции должны поступить комитенту. Исключением являются случаи, когда комиссионер несет перед комитентом ответственность за исполнение сделки третьим лицом и может компенсировать собственные потери только за счет средств, уплачиваемых третьим лицом.

«Будучи с экономической точки зрения компенсацией имущественных потерь, санкции, выраженные в имущественной форме, не могут входить в понятие "дополнительная выгода", о которой говорится в статье 992 ГК РФ», - на такой вывод суда обратил внимание слушателей лектор.

Таким образом, подытожил Артем Евсеев, Президиум ВАС РФ фактически подтвердил, что дополнительная выгода является собственностью комиссионера. При этом это она должна быть выражена именно в превышении цены, а не прочих доходов (в виде экономии налогов, например). «Это означает, что метод построения взаимоотношений, показанный на схеме "Налогообложение при дополнительной выгоде", более юридически защищен, чем последний метод. Поскольку комиссионер в последнем случае обязан заплатить НДС с сумм, которые образуют его комиссионное вознаграждение (п. 5 ст. 173 НК РФ)», - в заключение резюмировал Артем Евсеев.

По общему правилу комиссионер реализует товары по той цене, которая объявлена комитентом. Однако возможны и ситуации, когда комиссионеру удается совершить сделку на более выгодных условиях. Как совершение сделки на таких условиях повлияет на налогообложение?

Это не вознаграждение

Если сделка совершена на условиях более выгодных, чем те, которые были установлены комитентом, появляется сэкономленная сумма денег, называемая дополнительной выгодой. Гражданский кодекс указывает, что данная сумма распределяется между комитентом и комиссионером в равных пропорциях (ст. 992 ГК РФ). Правда, договором комиссии можно установить и другой порядок распределения дополнительной выгоды.

Обратите внимание, что дополнительная выгода не является вознаграждением комиссионера. Это принципиально важно при решении вопроса о налогообложении дополнительной выгоды.

Напомним, что при выполнении договора комиссии у комиссионера облагается налогами не вся сумма сделки, а его вознаграждение. Согласно статье 991 ГК РФ, это вознаграждение может быть комиссионным (за само исполнение договора комиссии), а также дополнительным (за ручательство за исполнение сделки третьими лицами). Эти суммы облагаются налогом на прибыль и НДС в общем порядке.

Но, как мы уже выяснили, помимо вознаграждения и дополнительного вознаграждения комиссионер может получить еще и дополнительную выгоду. И выгода эта не является частью комиссионного вознаграждения. Дело в том, что вознаграждение является обязательным (существенным) условием договора комиссии и при выполнении комиссионером своих обязательств подлежит обязательной уплате.

Условие же о распределении дополнительной выгоды вносится в договор по усмотрению сторон. В зависимости от условий договора выгода может поступать, а может и не поступать комиссионеру. Более того, выгода может и вовсе не возникнуть. Именно это кардинально отличает ее от вознаграждения, которое является обязательным и возникает всегда при надлежащем исполнении договора комиссии.

Таким образом, дополнительная выгода, полученная в рамках посреднической сделки, не является вознаграждением комиссионера, а, напротив, до ее распределения является собственностью комитента.

Но такой статус дополнительной выгоды вовсе не означает, что она не облагается налогами. Просто порядок ее налогообложения несколько отличается от общего как у комиссионера, так и у комитента. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Налоги у комиссионера

НДС. Как следует из пункта 1 статьи 156 НК РФ, комиссионер при исполнении договора комиссии определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов). Является ли дополнительная выгода доходом комиссионера? К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос нет.

Дело в том, что под доходом статья 41 НК РФ понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Таким образом, для решения вопроса о том, является ли дополнительная выгода доходом комиссионера, надо обратиться к главе 25 НК РФ. Согласно главе 25 НК РФ, а именно статье 249 НК РФ, доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Получается, что, с одной стороны, дополнительная выгода может признаваться доходом комиссионера. В пользу этой позиции говорит то, что дополнительная выгода непосредственно связана с оказанными комиссионером услугами. Очевидно, что выгода получена в связи с совершением комиссионером сделки (в рамках оказания услуг) на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Но, с другой стороны, дополнительная выгода является собственностью комитента и поэтому не может быть платой за услуги комиссионера. Следовательно, она не может признаваться выручкой и не является в целях налогообложения доходом комиссионера.

Разрубить этот гордиев узел могла бы судебная практика. Но, к сожалению, на сегодняшний момент она не сформирована. Поэтому мы бы рекомендовали налогоплательщикам принять первую точку зрения и включать дополнительную выгоду в налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль. Ситуация с уплатой налога на прибыль с дополнительной выгоды по сути аналогична ситуации с НДС. Уплата этого налога также зависит от того, признает налогоплательщик эти денежные суммы своей выручкой от реализации услуг или нет.

Таким образом, в налоговую базу комиссионера по НДС и налогу на прибыль войдут и стоимость услуг по договору комиссии, и дополнительная выгода в сумме, определенной нормами ГК РФ или условиями договора.

Налоги у комитента: вариант первый...

А вот у комитента налогообложение дополнительной выгоды будет зависеть от того, при совершении каких именно операций она образовалась. Дело в том, что дополнительная выгода может образоваться как при продаже комиссионером товаров комитента, так и при покупке товаров для комитента.

В первом случае выгода образуется, если цена продажи оказалась выше цены, указанной комитентом. Тогда налогообложение будет осуществляться следующим образом.

НДС. Поскольку комиссионер реализует товар, являющийся собственностью комитента, то и налогооблагаемый оборот по реализации товара возникает у комитента. При этом налоговая база у комитента определяется как стоимость реализуемых комиссионером товаров (работ, услуг) исходя из цены сделки между комиссионером и покупателем - третьим лицом (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Законодательством не предусмотрена обязанность комиссионера отдельно выделять сумму дополнительной выгоды при заключении договора с третьим лицом. Таким образом, если комиссионер заключил с третьим лицом сделку на более выгодных, чем указывал комитент, условиях, то сумма дополнительной выгоды будет включена в состав цены товаров (работ, услуг) и будет облагаться НДС у комитента.

Налог на прибыль. С точки зрения налогообложения прибыли дополнительная выгода, полученная из-за реализации товаров по повышенным ценам, для комитента является доходом и облагается налогом на прибыль.

Обратите внимание, что в данном случае дополнительная выгода будет включаться в состав доходов в полном размере. Дело в том, что, как уже указывалось, сумма дополнительной выгоды находится в составе цены товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером. Поэтому для комитента выручка от реализации комиссионером товаров (работ, услуг), включая дополнительную выгоду, приходящуюся на долю комиссионера, будет, согласно статье 249 НК РФ, доходом от реализации.

Но это не означает, что сумма выгоды, приходящаяся на долю комиссионера, будет облагаться налогом на прибыль дважды. Ведь дополнительная выгода, выплаченная посреднику, включается у комитента в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

И вариант второй

Дополнительная выгода может образоваться и при приобретении комиссионером товаров для комитента (а такое возможно, если комиссионеру удалось найти более дешевые товары). В этом случае дополнительная выгода равна положительной разнице между ценой товаров (работ, услуг), изложенной в указаниях комитента, и ценой их приобретения комиссионером.

Здесь налогообложение выгоды будет другим.

НДС. Вычет по НДС комитент сможет применить только на ту сумму, за которую реально приобретены товары. Такой вывод основан на том, что, согласно статье 171 НК РФ, вычету подлежат суммы, уплаченные продавцу товаров (работ, услуг). Соответственно на размер вычета по НДС образование дополнительной выгоды не влияет.

Налог на прибыль. При получении комитентом выгоды в виде экономии на цене приобретаемых товаров объекта по налогу на прибыль не возникает. Объясняется это тем, что НК РФ не относит такую экономию ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам, а налогом на прибыль облагается именно доход, определенный по правилам НК РФ.

По договору комиссии посредник обязался реализовать товар комитента. По его условиям расчеты с покупателем за проданную продукцию также производятся через комиссионера. Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с реализацией товара?

Договор комиссии предполагает, что одна его сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК). В том числе это может быть реализация товара последнего. Готовую продукцию, полученную при этом от комитента, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", включая НДС, поскольку она остается собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК, п. 158 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н; далее - Инструкция). Чем соответствующее имущество является для комитента (объектом ОС, НМА, материалами и пр.), в данном случае значения не имеет. При реализации товара покупателю его стоимость списывается с забалансового учета.

Участие в расчетах

Договор комиссии может предусматривать непосредственное участие посредника в расчетах с покупателем. Комитент при этом рассчитывается только с комиссионером. Такие условия договора, как правило, предполагают также установление срока, в течение которого посредник обязан перечислить продавцу суммы, полученные от третьих лиц. Если в договоре он не прописан, то по смыслу ст. 999 Гражданского кодекса комиссионер должен перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи его товара, по мере их поступления, вне зависимости от того, в полном объеме исполнено "комиссионное" поручение или нет. В бухгалтерском учете на дату отгрузки покупателю товара комиссионер должен отразить в учете дебиторскую задолженность покупателя и кредиторскую задолженность перед комитентом в размере продажной цены продукции. Для этого следует произвести запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом денежные средства, поступившие от покупателя, принадлежат продавцу и доходом посредника не являются (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). В свою очередь, при их перечислении комитенту не возникает и расхода (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

При получении оплаты от покупателя погашается соответствующая "дебиторка", а при ее перечислении комитенту - "кредиторка".

Комиссионное вознаграждение

Как правило, при участии посредника в расчетах комиссионное вознаграждение, по условиям договора, подлежит удержанию им из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению комитенту. Такое право предоставлено комиссионеру ст. 997 Гражданского кодекса. Однако в любом случае в бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение признается доходом от обычных видов деятельности только на дату утверждения комитентом отчета, который должен представить ему посредник по исполнении поручения (ст. 999 ГК). Выручка признается записью по дебету счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". На ту же дату определяется база по НДС как сумма дохода, полученного в виде вознаграждения (любых иных доходов) по договору (п. 1 ст. 156 НК).

Дополнительная выгода

По общему правилу принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями. Если договор таковых не содержит, руководствоваться необходимо обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В том случае, когда посредником товары реализованы по более высокой цене, чем была согласована с продавцом, возникает дополнительная выгода. По общему правилу она распределяется между комитентом и комиссионером поровну. Но договором может быть предусмотрен иной порядок (ст. 992 ГК). Сумма дополнительной выгоды в бухгалтерском учете посредника учитывается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение по договору.

Возмещение расходов

По общему правилу комитент обязан возместить комиссионеру его расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок. В этом случае они признаются расходами посредника и на дату признания выручки включаются в себестоимость продаж (п. п. 5, 19 ПБУ 10/99).

Пример. По договору комиссии комиссионер 15 января 2014 г. получил на реализацию от комитента товар, согласованная цена которого составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Вознаграждение комиссионера, согласно договору, составляет 7% от согласованной цены товара и подлежит выплате в течение пяти дней с момента утверждения отчета посредника. Условий о порядке распределения дополнительной выгоды при реализации товара договор не содержит.

Товар реализован комиссионером 21 января 2014 г. по цене 247 800 руб. и в тот же день доставлен покупателю. Стоимость услуг перевозчика составила 12 000 руб. Денежные средства от покупателя поступили 23 января 2014 г. и перечислены комитенту за вычетом вознаграждения и части дополнительной выгоды, причитающейся посреднику. В тот же день им представлен комитенту отчет.